朱  胤
(北京交通大学经济管理学院，北京 100044)

      【摘   要】医院目前大都已实现院级和科级这两级核算，但随着形势的发展，医院管理细化和科学化的实际需要及医疗保险制度的改革导致第三方支付的出现，医院必须建立以收费项目为核算单位的第三级核算乃至以病种和病例为核算单位的第四级核算。
　　【关键词】医院成本核算；三级核算
      【中图分类号】 R197.3            【文献标识码】 A               【文章编号】 1008-1151(2005)12-0170-02

      【收稿日期】2005-07-23
      【作者简介】朱胤(1975- )，江西宜春人，北京交通大学经济管理学院研究生，研究方向：会计理论与方法。

      目前，大部分医院都已经实现了收入和支出的二级核算：第一级是院级收入成本核算，核算内容是医院的整体收入及耗费，核算的目的是为了粗放地了解医院财务状况，进行医院经济管理；第二级是科室收入成本核算，核算内容为科室的收入及耗费，核算目的是进行责权利配比的科室经济管理，并以此为依据进行经济分配。在医院尚未进行按劳分配时，一级核算就已经可以满足日常管理的需要；随着医疗服务市场的放开，医院之间的竞争越来越激烈，大锅饭式的分配无法起到适当的激励作用，这时二级核算的出现就显得必要而重要。应当承认，二级核算对医院经济管理的健康发展起到了不可低估的作用。但是，随着形势的发展，二级核算现在也无法完全满足医院经济管理的需要，所以，必须进一步探索第三级乃至三级以上的核算模式。
      要建立新的核算模式，让我们先分析一下新形势下成本核算要达到的目标：首先，它应当是反映医院工作效率的综合指标；其次，它应当是衡量补偿医疗服务耗费是否合理的尺度；再次，它应当能作为确定医疗服务价格的重要依据；最后，它应当是建立和健全物质激励机制的基础。可以看到，二级核算可以部分满足第一、二、四个目标的要求，但对于第三个目标就无能为力了。众所周知，目前，几乎所有的医疗服务都是按照项目收费的，要能够以服务的价格作参考，就启发了我们———为什么不能以项目为单位进行成本核算呢？所以，以项目为核算单位的这一级核算就显得非常具有现实意义，我们称之为第三级核算。第三级核算的好处是显而易见的。在单单只进行第二级核算时，我们仅可以将科室的全部收入与全部支出配比，这样的配比只能体现出整个科室的创收能力，却无法体现在某一科室的多种多样的收费项目当中，到底是哪一些创造了更大的效益，而哪些项目没有创收甚至无法弥补成本。只有建立起第三级核算，单个的收费项目的收入和成本才能进行比较，才能正确地反映成本与收入之间配比关系，这对于加强医院的经济管理科学性和实用性，具有重要的意义。
      那么，究竟该如何着手去建立以项目为核算单位的第三级成本核算模式呢？首先，当然还是应当了解一下成本核算的内容。对于某一个特定的医疗服务项目来说，它包含的成本要素是丰富的，如：直接人工、直接材料、相关费用。直接人工包括实施该项目的人员的工资和奖金，直接材料包括为实现该项服务而必须的卫生材料、其他材料和低值易耗品等等，相关费用包括如分摊的水电费、公务费、业务费、设备折旧等等。下面我们以“肝功能三项”这一检验项目为例来做一个说明。直接人工里至少包括三个人的工资和奖金，分别是开单的医生、抽血的护士、化验及出报告的技术人员；直接材料包括一次性针管、盛取血样的试管、化验试剂、纸张等；相关的费用包括开单科室、门诊抽血室、检验科的水电分摊、门诊收费处人员的工资和奖金的分摊、各科室场地及设备的折旧分摊等等。对于不同的成本要素，应当采取不同的方法尽量准确地计量其实际成本。以直接人工为例，应付给医生、护士、技术员就这一项目的报酬是怎样计算的呢？计算方法有两种，一种是计时工资，一种是计件工资：前者需要整理出全院各类人员的小时平均工资，比如临床医生类中分正高职称、副高职称、中级职称、初级职称四个级别的人员其上年月平均工资各为多少，除以21.5个工作日，再除以每天工作的7小时，可以得出每小时四个级别的人员的平均工资，护理人员、技术人员的计算方法相同。再通过科学统计，得出一般情况下医生从问诊到开单的时间是多少、护士抽血的时间是多少、技术人员做一例肝功三项的检测时间是多少，就可以相应计算出医生、护士、技术员就“肝功三项”这一项目的计时工资应该为多少。后者的计算与工作量法有相同之处，即以医生、护士、技术员一天之内完成了多少例项目的工作量为分母，仍以上年日平均工资为分子，可以算出项目的应付计件工资。笔者倾向于采用前一种计算方法，因为数据容易取得，而且计算结果相对公平和准确。直接材料的计算比较简单，成本数据可以直接由采购部门取得，只需在各类物资入库时贴上条码，实际耗用时读一下条码就可以知道其实际成本，不必选用先进先出、后进先出、移动平均等方法计算。相关费用的分摊是最为复杂和困难的，因为分摊采用的分配标准是可以多种多样的，但笔者主张按照业务收入的数额作为分配的标准，第三级核算必须建立在第二级核算的基础之上，通过对第二级核算———科室核算账户所发生的各项费用进行单向的阶梯式分摊而实现的，所以在进行相关费用的分摊时，笔者认为首先应按照业务科室业务收入的比例将相关费用分摊到各个科室，然后在按照各个收费项目当月的总收入的比例进行第二层分摊，得出某一收费项目当月应负担的相关费用总额，再次再以该总额除以该月该收费项目共同进行了多少例进行第三层分摊，这样就可以得出单个项目应承担的相关费用分摊额。通过上述三个方面的计算，得出直接人工、直接材料及相关费用数额，加总后最终得到某一项目的成本。至此，第三级的项目成本核算完成了。
      医院建立第三级成本核算是势在必行的。这不单单体现在第三级核算为医院的医疗卫生服务的定价提供了科学而准确的依据，令医院在参考市场同类服务收费价格时可以清醒知道哪些项目是值得开展，哪些项目会收不抵支应当淘汰的；同时也适应了医疗卫生改革的形势，在越来越多的医疗费由第三方如社保或保险公司支付时，即使第三方要求按照服务项目支付固定数额的医疗费，也能够提供出每一项目的翔实的成本数据以供查证，做到每项收费的有理有据。此外，在第三级核算的基础上，还应当逐渐建立起第四级核算，如以病种成本为核算单位的核算，因为按病种付费也是医疗卫生服务发展的大方向，有这样的趋势就必须有相应的措施和对策，具体的操作上可以根据建立的单病种临床诊疗规范，以三级核算为基础，将诊疗过程中的所有成本累加得出某一病种的成本；再比如以病例为核算单位的第四级核算，通过对病人的所有耗费进行加总得出成本，可以直接在此成本上经过医患双方的共同认可上浮某一百分比作为服务价格，这样做的好处是计算简单，方便结算。
    　总而言之，社会在不断地发展，医疗卫生事业也是一样，在新形势新事物层出不穷的今天，如果经济管理观念和方法还无法即时更新的话，医院的管理难免会落后，医院也将在市场竞争中处于不利的地位。作为医院的一员，必须勤于思考，坚持不懈地学习和探索，在工作中运用新方法，将先进的理念和模式融合到实践当中，这样才能让医院在大家的共同努力当中发展得更好。
 
【参考文献】
     [1]潘习龙，等编著．医院决策实战全录[M]．暨南大学出版社2002