卫生经济理论界对医院成本核算研究已经二十多年了，但至今仍然属于盲区，没有几家医院真正实地进行成本核算。除医院成本对象繁多，科室众多增加成本核算难度客观因素外，尚有些理论认识和实际操作方法不统一是主要因素。

理论成本与实际成本

    在社会主义市场经济中，医疗服务的价值仍然由三部分组成：（1）已耗费的生产资料转移价值；（2）劳动者为自己所创造的价值；（3）劳动者为社会所创造的价值。

    从理论上讲，上述的前两部分，是医疗服务价值中补偿部分，它构成理论成本。理论成本只说明成本的经济实质和它应包括的客观内容。在实际工作中，成本的开支范围是由国家通过有关法规制度加以界定的。所以，实际工作中的成本开支范围与理论成本包括的内容是有一定差别的，如财产保险费、银行贷款利息、坏帐损失和医疗事故赔偿费等。其性质不属于成本的范围，但考虑到经济核算的要求，为控制银行贷款额度，防止坏帐损失和医疗事故的发生，也要将其计入成本，使之得以必要的补偿。当然，对于成本实际开支范围与成本经济实质的背离，必须严加限制，否则会导致成本的混乱。两者的关系是，理论成本是实际成本的理论依据，离开理论成本就无法确定实际成本的开支范围，实际成本是在理论成本的基础上，适当考虑国家法律，部门法规的规定，确定成本的界限。这种理论与实践的背离，有时在会计核算中是允许的，比如“应付工资”的核算，该帐户的性质，从理论上讲，应该先提取工资，然后在发放工资，而在实际工作中，为保持提取工资和实发工资的一致性，往往是先发后提。

    在研究医院成本时，应以理论成本为前提，确定医院成本的客观内容，在进行成本核算和管理时，要从实际成本出发，正确划分各种费用界限，才能保证成本的真实性和完整性。

    正确划分各种费用界限

    目前，各地医院计算出来的成本所以不真实，很大程度上是因为混淆各种费用界限，应该计入成本的费用，而算作其他资金用途，应该计入其他资金用途的费用，反而计入成本费用，致使成本有很大波动性。根据现行《医院会计制度》和《医院财务制度》规定，对医院发生的费用，在成本核算时必须划分以下几个方面的费用界限。

    （1）正确划分医疗支出和药品支出的界限。医院的经济活动是多方面的，其支出的用途不尽相同。而不同用途的支出，其列支项目应该不同。医疗费用应按发生地点、部门归集，凡是药品管理部门、药房发生的费用应归集在药品支出。这是根据医药分开核算，分别管理的要求决定的，其目的是为了正确计算医疗服务和药品经营的成本，为调整医疗服务价格和改革药品管理办法提供基本依据。特别是在实行药品收支两条线管理工作中，不得为逃避上缴药品收支结余资金，而人为的扩大药品支出。

    （2）正确划分直接费用和间接费用的界限。直接费用是指发生在临床、医技、门诊、药房等 部门的费用，间接费用的指发生在行政管理和后勤部门的各项费用。因为间接经费月末要按一定标准向医疗支出和药品支出分配，如果费用支出发生串项，那么月末分配管理费时，就不能真实反映医疗和药品的成本。

    （3）正确划分正常经费支出和专用基金支出的界限。按《医院财务制度》规定。医院有些费用应从专用基金列支，如大型设备更新改造、房屋维修发生费用要列入专用基金支出。如果把这些经费费用列入正常支出，就会造成正常经费的重复支出，因为专用基金大部分是从正常经费中提取的。

    （4）正确划分正常经费支出和收支结余的界限。在医院医疗活动中，按制度规定，有些费用是从“收支结余”科目倒扣的，如实行“总量控制，结构调整”改革措施上交科学发展基金，医院之间实行设备、技术联合分割的利润，实行药品收支两条线管理，应上缴的药品收支结余资金，如果这些资金列入正常经费支出，就不能真实反映医疗服务和药品经销成本。

    （5）正确划分经费支出和基本建设支出的界限。基本建设是形成固定的规模和设备服务能力，属于扩大再生产范围。而正常经费支出是维持医院正常运行的消耗。另外两者资金来源途径也不相同，非营利性医院基本建设资金一般由政府投入，正常经费支出是依靠财政补助经费和自身收入的补偿。所以医院基本建设支出不应挤占医院正常经费，而医院的正常经费也不应随意摊入基本建设成本。

    （6）正确划分收益性支出和资本性支出的界限。要求将与当期收益相关的支出计入当期损益，将与当期以及以后多个时期收益相关的支出计入资产的价值。比如购买固定资产的运输费以及购入后的安装调试费，构成固定资产的原始价值，属于资本性支出，应计入固定资产。

    以上正确划分成本界限，实质是确定成本开支范围，只有认真遵守成本开支范围，才能真实、准确反映医院的成本。

    根据医院经营需要 确定成本核算对象

    医院成本核算对象是指成本反映监督的内容。明确成本核算对象，对于确定成本核算任务，研究和运用成本核算方法有着重要的意义。

    由于医院经营特点与企业不同，其成本核算对象种类十分繁多，又因为受医院财务会计人员技术水平和工作能力的限制，不可能对所有成本对象进行核算，必须根据本院经营方式和工作任务有选择的确定成本对象。

    实行科室核算的医院，根据经营管理要求，应该把科室成本作为成本核算对象。因为医院资金耗费大部分发生在科室，科室成本高低直接影响医院总成本，把成本管理建立在最基层单位，有利于从源头上控制费用的消耗，同时，科室成本与职工工资或者奖金联系起来，有利于人人参与成本管理，降低消耗，减少浪费。

    按医疗服务项目收费的医院，应该把医疗服务项目作为成本核算对象。目前，大部分医院是按医疗项目收费，而医疗项目收费标准的确定是依据医疗项目成本，经过核算可以考察项目成本和项目收费背离的程度，为卫生主管部门和物价部门制定医疗服务价格提供科学的依据。另外，只有控制项目成本，才能提高医院的经济效益。因为医疗服务项目高达3900多项，医院不可能逐项进行计算，要选择服务频率高，具有综合性技术的项目进行成本核算才有实际意义，这些项目一旦确定，就不要轻易变动，以便于各年度相对照，反映实际成本执行情况。

    医院成本核算也要适应卫生改革的需要，卫生部为缓解人民群众“看病贵”问题，在部分省市实行按病种收费试点工作；有的医院为控制医药费盲目增长，也提出限价收费的措施，这些医院应该把病种作为成本核算对象。病种成本是指病人从住院到出院全过程的各种耗费，是一种整合成本。在收费标准固定情况下，医院要有利可图，唯一途径是降低病种的成本，而不是在病人身上创造经济效益。

医院承担大部分医疗保险患者的医疗服务任务，医保管理部门为控制医药费，对一般住院病人实行限价收费，对此，医院认为医保管理部门实行的是“霸王”条款，把限价收费标准定的很低，超额部分由医院承担，然而又说不出应该付费和限额付费的有多大差距，医院吃多少亏，缺乏有力证据与医保部门争辩。所以，定点医疗机构有必要把投保人住院病种作为成本核算对象。这与普通病种成本是有区别的，一般来说，参保人员住院发生的耗费要比自费病人的耗费要多，有必要单独计算参保人员单病种成本。一方面可作为医保管理部门制定限价收费的依据，另一方面可与医保管理部门讨价还价，力争把限价标准提上来。

    有针对性选择成本核算方法

    医院成本核算涉及科室多，增加了核算和管理的难度。如果采取全面的成本核算方法，会增加很大的工作量，时间久之，往往会知难而退，使成本核算工作夭折。要在掌握成本核算总原则基础上，尽量有针对性选择成本的核算方法。

    科室成本核算首先确定核算基本单位，目前医院分工过细，利室数量较多，成本计算起来，工作量过大，对功能相似相近的科室要加以归并，以二级科室为基本核算单位。科室成本按发生地点，可分为直接成本和间接成本，对各科室发生的各种资金耗费，按照支出明细科目，由财务科按成本核算科室建立辅助帐，加以记录，计算出每个科室的直接成本。月末对间接成本，即“管理费用”按照人员比例分配，并计入科室辅助帐。科室成本按经营管理要求，一般不计算药品成本。

    项目成本的产出单位是医技科室、门诊科室、临床科室，所以在成本归集时，只将辅助科室成本向医技科室、门诊科室、临床科室分配，其计算方法是：

    某项目单位成本 = 该项目总成本/该服务项目年例数

    某项目总成本 = 该科室总成本×分配系数

    分配系数 = 该项目成本估算值×报告例数/

    Σ（该科室各项目成本估算值×各项目报告例数）

    （注：各项目估算值通过专项调查得出）

    单病种平均成本产出单位是临床科室，是在科室成本计算基础上，计算出每个病种的单位成本，计算方法：

    某临床科室单病种成本 = 该临床科室单病种总成本/

    该临床科室病种例数

    某临床科室单病种总成本 = 该临床科室总成本×报告例数/

    Σ（该临床科室病种成本估算值×各种病种报告例数）

    （注：某病种成本估算值，也是通过专项调查确定）

    项目成本和单病种成本核算表面看来很复杂，目前卫生部和国发改委已经研究出电脑软件，只要把三张表数据输入，几秒种后便能生成单位成本数据。

    医院成本的审计

    作为财务部门不但要审查医院收支的合法性，也要检查成本核算的真实性，根据笔者多年工作实践，对医院成本的审计侧重于以下几个方面。

    ⑴应提取的费用是否提足。医院会计核算按权责发生制原则，发生的费用虽然没有现金支付，也要记入本期的费用，应按规定标准提取费用，包括工会经费，职工福利费、坏帐损失，修购基金和社会保障费用等。要审查各项是否提取了，是否按标准提取。如果没有按标准提取费用，会造成成本的虚减。

    ⑵应发工资是否全部计入成本。目前不少基层医院由于经营状况不好，按档案工资一定比例少发工资，按实际发放工资入医疗成本，也会导致成本的虚减。要求医院对少发工资在“应付工资”科目反映。

    ⑶该分摊的费用是否按规定期限摊销。医院有时发生的费用需要年内逐月摊销，这就是“待摊费用”，在审计实践中，有的医院担心期末出现经营亏损，影响院长财务目标的实现，发生的“待摊费用”只提不摊，结果越积越多，也会造成成本的失实。

    ⑷该计入成本的费用是否计入了。有的医院为追逐表面“繁荣”，把已经发生并应记入成本的费用，挂往来帐处理，造成成本虚减利润虚增。

产生成本失真最突出的是修购基金核算的随意性，有相当多的医院把“修购基金”作为“蓄水池”，人为的调解收支结余。当医院财务成果不好时，就少提甚至不提修购基金；当医院财务成果好时，就多提修购基金。前者产生成本虚减利润虚增，后者导致成本虚增利益虚减。